Auditoria Interna
INTRODUÇÃO
No Brasil somente agora, começa a se dar a devida importância à Auditoria Interna, visto que nas organizações, os auditores desempenham funções mais amplas de força atuante, obtendo controles internos funcionais, desenvolvendo uma atividade bastante dinâmica, que está em permanente mutação, no sentido de padronizar e estabelecer os procedimentos, fortalecendo o sistema de auditoria, colaborando com a administração para o melhor desempenho geral e, como conseqüência, oferecer maior segurança para os investidores em todos os setores da entidade.
Para que o auditor execute suas funções de maneira clara e eficiente, existem as Normas e Procedimentos de Auditoria, que são estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil. Estes estabelecem conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá ser por ele emitido.
O Auditor é o profissional responsável para averiguar a funcionalidade dos controles internos da organização. Atualmente, é praticamente desconhecida uma acepção clara de controle interno. Um Controle Interno adequado é aquele estruturado pela administração e que possa propiciar uma razoável margem de garantia que os objetivos e metas serão atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessária economicidade, evitando que haja desperdícios, fraudes, erros involuntários que resultam na perda do patrimônio.
A partir das colocações até aqui esboçadas, apresenta-se a problemática desta pesquisa com o seguinte enunciado: Como é possível tomar decisões adequadas utilizando-se de informações que correm o risco de não serem confiáveis?
O Controle Interno é de fundamental importância, o que fica patente através do momento em que se torna possível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operação e informações propostos.
A Confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informações a partir das quais os empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tornam-se decisões com vistas no objetivo comum da empresa, assumindo vital importância.
Para elucidação do problema, apresenta-se, a seguir, a hipótese dessa pesquisa: para que as decisões gerenciais possam ser tomadas de forma a favorecer o crescimento da empresa, é necessário que as informações geradas, através de dois controles internos, sejam precisas, permitindo uma razoável margem de confiabilidade, para a correta tomada de decisão por parte dos gestores.
Têm-se como justificativa pessoal desta investigação, os estudos realizados na disciplina Auditoria Governamental em que se teve noção da importância da pratica de controle interno e da deficiência destes na organização.
Quanto à justificativa social do estudo, considera-se de capital importância porque visa demonstrar as fragilidades existentes no controle interno, com intuito de provocar reflexões objetivando seu aprimoramento.
Um Sistema de Controle Interno inadequado resulta, obviamente, na possibilidade de diversas irregularidades que permitem a ocorrência de anomalias, fraudes e atos de dolo contra a empresa.
Para que o Controle Interno funcione corretamente, não depende apenas do planejamento efetivo da empresa e da eficiência dos procedimentos e práticas instituídas, mas também da competência de todo o pessoal envolvido para levar adiante, de forma eficiente e econômica, os procedimentos prescritos.
Em geral, o sistema de controle interno deve propiciar e detectar todas as irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades de pronta identificação de fraudes em qualquer que seja sua modalidade, além de fornecer relatórios contábeis, financeiros e operacionais eficientes para tomada de decisões pelos administradores.
O objetivo geral deste trabalho é demonstrar a importância do controle interno nas organizações. Enquanto objetivo especifico, o estudo pretende:
Verificar a funcionalidade da empresa apontando as possíveis falhas;
Identificar a confiabilidade do Controle Interno nas empresas, a partir das quais os empresários tomarão suas decisões;
Diagnosticar o controle interno existente na organização.
Para desenvolvimentos do trabalho, adotou-se o estudo descritivo, utilizando-se o método dedutivo, que parte das generalidades para se chegar às premissas menores. Quanto à abordagem, optou-se por uma analise teórica, ancorada nos seguintes procedimentos: – Pesquisa Bibliográfica a partir da revisão de literatura sob a temática abrangendo enciclopédias, coleções, livros, artigos, revistas, jornais e meios eletrônicos, enquanto a pesquisa documental valeu-se de informações colhidas de artigos públicos e privados.
A organização capitular do estudo do trabalho apresenta a seguinte síntese:
O primeiro capitulo faz uma abordagem teórica sobre a Auditoria Interna, desde sua evolução até a sua importância nas organizações.
As Normas Usuais de Auditoria são objeto de estudo do segundo capitulo.
O terceiro capitulo aborda controle interno no âmbito geral.
A Responsabilidade e confiabilidade dos Controles Internos constituem-se aspectos do quarto capítulo.
O quinto capitulo trata das ocorrências de anomalias, fraudes e atos de dolo contra a empresa.
Finalmente, encerra-se o trabalho resgatando-se aspectos relevantes do texto monográfico, explicitando o alcance dos objetivos traçados na inicial e expondo o posicionamento reflexivo das autoras sobre a temática ao tempo em que se apresentam recomendações.
CAPÍTULO 1 – AUDITORIA INTERNA
1.1 – Evolução da auditoria no Brasil
Uma das causas do surgimento da auditoria, foi a forma de confirmação dos registros contábeis, pois, com o aparecimento de grandes empresas, começou a ter uma grande importância do imposto de renda, que era baseado nos balanços. Com isso seu aperfeiçoamento foi surgindo com o crescimento da economia e com grandes empresas que utilizavam o capital de várias pessoas, e para isso necessitava da confirmação dos registros contábeis para poder ter um auto controle de todo o patrimônio auditado.
A auditoria surgiu na Inglaterra, que era a grande possuidora das grandes companhias, grandes empresas, e foi lá também que foi implantada a taxação de imposto de renda, baseada nos lucros da empresa.
Esta atividade já era praticada na Inglaterra desde 1314 conforme a enciclopédia britânica, mas ela só foi realmente reconhecida no século XIX, quando começou a surgir as primeiras associações de contadores públicos, profissionais que começaram a exercer a função de auditor. Então surgiu no país a 1a associação de contadores públicos, como também apareceram nos Estados Unidos e Holanda. Foram esses contadores que começaram a fazer auditoria e que, com o crescimento rápido em todo o mundo, começaram a abrir filiais nos países importadores de capital não só para poderem ter um controle do que acontecia em suas organizações, como também para poder fiscalizar todos os acontecimentos e fatos que ocorriam no empreendimento.
1.2 – Importância da auditoria
Pode-se conceituar auditoria interna como um controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia de outros controles. Também deve ser entendida como uma atividade de assessoramento à administração quanto ao desempenho das atribuições definidas para cada área da empresa, mediante as diretrizes políticas e objetivos por ela determinados.
De acordo com os auditores consultados, a auditoria interna cumpre um papel fundamental na empresa: subsidia o administrador com dados e informações tecnicamente elaborados, relativos às atividades para cujo acompanhamento e supervisão este não tem condições de realizar, e ela o faz mediante o exame da:
adequação e eficácia dos controles;
integridade e confiabilidade das informações e registros;
integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para assegurar a observância das políticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e regulamentos e da sua efetiva aplicação pela empresa;
eficiência, eficácia e economicidade do desempenho e da utilização dos recursos; dos procedimentos e métodos para salvaguarda dos ativos e a comprovação de sua existência, assim como a exatidão dos ativos e passivos; e
compatibilidade das operações e programas com os objetivos, planos e meios de execução estabelecidos.
Como a Auditoria leva em consideração o controle interno das companhias auditadas, e assume cada vez mais um papel de assessoria, uma definição mais abrangente seria segundo Crepaldi (2000, p. 27) a seguinte:
A Auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.
A Auditoria Interna fornece análises, apreciações, recomendações, sugestões e informações, relativas às atividades examinadas, incluindo a promoção do controle eficaz a custo razoável. O auditor interno deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as conseqüências e encontrar uma solução de modo a convencer os responsáveis a agir.
Os auditores internos podem estar numa situação única para ajudar as suas empresas a eliminar desperdícios, simplificar tarefas e reduzir custos. Além dos tradicionais objetivos empresariais de otimização de lucros e de resposta às necessidades dos mercados em que se inserem, num mundo em constante mutação, as empresas deparam-se com novas situações, que conduzem a uma forte motivação, relativamente a preocupações com a eficácia e eficiência dos recursos. Atualmente, a Auditoria Interna constitui uma função de apoio à gestão. A Auditoria Interna, além de importante, tornou-se imprescindível no mundo empresarial atual.
1.3 – Objetivos da auditoria
O Objetivo do exame das demonstrações financeiras é expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, aplicados com uniformidade durante os períodos.
1.4 – Relação da auditoria com os controles internos
O sistema de controles internos constitui a base sobre a qual a auditoria fundamenta seu trabalho. Dessa forma, dificilmente o auditor obterá evidências suficientes para emissão de um parecer, sobre as demonstrações contábeis dissociadas da utilização do sistema de controles internos da empresa auditada.
Tal é a influência do controle interno sobre o trabalho da auditoria, ao ponto em que as “Normas de Auditoria” determinam que o estudo e avaliação do sistema de controles da companhia sob exame é tarefa obrigatória do auditor. Logo, essa avaliação é contemplada como parte da execução do seu trabalho.
Sabe-se que o sistema de controles internos da empresa auditada tem íntima relação com o parecer de auditoria. Isso é facilmente percebido, bastando lembrar que o auditor só reunirá condições de determinar a oportunidade, extensão e profundidade dos procedimentos de auditoria, que deverão ser aplicados com vistas à colher evidências necessárias à emissão do seu parecer, após cuidadoso estudo e avaliação da sistemática e funcionamento dos controles da companhia auditada.
Enorme é a importância do estudo e avaliação do controle interno por parte do auditor, porque do grau de confiança nele depositado dependerá todo enfoque dos trabalhos a serem desenvolvidos, especialmente quanto à amplitude e natureza dos testes.
Conforme o exposto, baseado no resultado do estudo dos controles internos da empresa sob exame, o auditor determinará a amplitude dos testes. Assim sendo, se os controles internos forem considerados satisfatórios, aplicar-se-ão procedimentos de auditoria em menor extensão e em data não muito próxima do encerramento do exercício.
Por outro lado, se os controles internos forem considerados deficientes, o auditor deve aprofundar os procedimentos de auditoria julgados necessários, a fim de obter evidências suficientes para fundamentar seu trabalho.
CAPÍTULO 2 – NORMAS DE AUDITORIA
2.1 – Considerações iniciais
No Brasil, as primeiras normas de auditoria foram compiladas em 1972, com base na experiência de outros países mais adiantados. Esse trabalho foi elaborado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores) e as normas foram oficializadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio da resolução 321/72, e confirmadas pela resolução 220 de 15/05/1972, do Banco Central do Brasil
Convencionou-se chamar o conjunto de princípios e preceitos mínimos que norteiam os serviços de “Normas de Auditoria”.
Segundo Attie, (1998, p. 55):
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se relacionam com ações a serem praticadas, conquanto as normas tratam das medidas de qualidade na execução destas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor, mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efetuado e do relatório emitido.
O autor deixa claro, diante desse conceito, que as normas servem para controlar a qualidade do exame e do relatório emitido pelos auditores, enquanto os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente cumpridas pelo auditor na realização do seu trabalho.
Segue abaixo algumas das finalidades da Auditoria segundo o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (1998):
orientar para os auditores internos no exercício de suas funções e responsabilidades;
padronizar e esclarecer a nomenclatura utilizada na auditoria, nas suas diversas áreas de atuação, modalidades e enfoques técnicos;
servir de ferramenta de ensino, aperfeiçoamento e treinamento do auditor;
levar ao conhecimento da administração o papel, a responsabilidade, forma de atuação. Âmbito, atribuições e capacidade do auditor interno.
Por normas de auditoria, entendemos que são regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil, em todos os países, com objetivo de regulação e diretrizes as serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções.
2.2 – Da pessoa do auditor
De acordo com as normas de auditoria, são consideradas como os principais pontos referente à pessoa do auditor: Independência, Soberania e Objetividade.
2.2.1 – Independência
O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão de seu certificado, bem assim nos demais aspectos relacionados com a atividade profissional.
De acordo com Crepaldi (2000), constituem motivos de impedimentos para execução de trabalhos de auditoria nas empresas ou pessoas, situações em que o auditor tenha, ou tenha tido, durante o período a que se refere o exame:
parentesco consangüíneo diretamente, sem limite de grau, colateral até o terceiro grau, ou parentesco por afinidade até o segundo grau, com as pessoas, ou em se tratando de empresa, com seus diretores, sócios principais ou proprietários, administradores, empregados que tenham relacionamento direta em sua administração, negócios ou com os responsáveis pela contabilidade
relação de trabalho com empregado, administrador ou colaborador assalariado, mesmo que esta relação seja indireta, por meio de empresas coligadas, afiliadas ou subsidiárias;
interesse financeiro direto na entidade, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro direto;
incompatibilidade de função ou cargo com o profissional de auditoria.
2.2.2 – Soberania
Na execução do seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento dos seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e certificados.
2.2.3 – Objetividade
Na exercício de suas atividades, o auditor apoiar-se-á em fatos e evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes.
A objetividade profissional do auditor é sua capacidade de percepção, análise e síntese dos fatos da vida organizacional por ele examinados, de maneira isenta de pressões e comprometimentos de caráter hierárquico ou funcional.
Isso requer a manutenção de uma posição neutra e imparcial, sob todos os aspectos, em relação a pessoas e fatos e, por conseqüência, a manutenção da sua capacidade de extrair conclusões baseadas em dados factuais e numéricos por ele examinados .
Essas conclusões serão sempre expressas de maneira profissional nos seus relatórios periódicos à administração.
2.3 – Da competência profissional do auditor
De acordo com o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (1992, p.25):
É responsabilidade do órgão de Auditoria e do auditor, individualmente, demonstrar competência profissional. O órgão deve designar para executar o trabalho auditores que possuam, em conjunto, a experiência e os conhecimentos técnicos necessários para desincumbir-se das tarefas com eficiência.
Conforme a citação, é de responsabilidade do órgão regulamentador dos profissionais de auditoria, selecionar auditores qualificados alinhando experiência e conhecimentos técnicos para desenvolver determinada atividade. Com essas qualidades, o auditor irá desempenhar suas atividades de maneira eficaz e eficiente.
A atividade de auditoria requer conhecimentos específicos voltados às técnicas, aos procedimentos de auditoria e à metodologia de trabalho para aplicação de testes amostrais e discernimento quantitativo e qualitativo que comprovem julgamento do trabalho realizado.
2.3.1 – Conhecimento técnico
Face à complexidade e magnitude dos objetivos da administração, o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que o permita comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos da entidade sob exame.
2.3.2 – Capacidade profissional
A capacidade profissional é adquirida pala aplicação prática dos conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribuem para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situações gerais e particulares.
2.3.3 – Atualização dos conhecimentos técnicos
O auditor deve manter sua competência técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnica aplicáveis à auditoria.
2.3.4 – Conhecimento de processamento eletrônico de dados
O uso de Processamento Eletrônico de Dados- PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. Pela evolução que tem ocorrido, passaram a ser peça fundamental, para o auditor, seus conhecimentos e a aplicação dos processamentos de dados.
Conforme Attie, (1998, p. 63):
O conhecimento e o aprendizado tecnico do auditor devem-se realizar no ambiente proprio que considere a adequação dos sistemas computadorizados quanto: aos controles de acesso e aletração de sistemas; ao processamento e à guarda de todas as informações; e à consistência das informações geradas por esses sistemas computadorizados que se refltem nas demonstrações financeiras, determinando que são confiáveis, obtidas com criterios e representativos das operações e transações imputados.
O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos, avaliar, ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
2.3.5 – Supervisão dos trabalhos de auditoria
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do certificado e o conseqüente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado. A supervisão é um processo continuo, iniciado na fase de planejamento e findo com a conclusão dos exames de auditoria.
2.3.6 – Responsabilidade de quem dirige a função
O titular do órgão de auditoria do sistema de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuação destes supervisores, assegurando-se de que estes possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas.
2.3.7 – Normas de Conduta – Código de Ética
O exercício da auditoria interna está sujeito a princípios de ética profissional que o auditor tem o dever de observar, cumprir e fazer cumprir fielmente, nas suas relações com a organização, com o publico em geral, com os órgãos e autoridades governamentais, entidades de classe e seus colegas de profissão.
Conforme O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (1992), são postulados básicos da ética profissional:
Independência profissional, de atitudes e decisões;
Intransferibilidade de funções;
Eficiência ética;
Integridade pessoal;
Imparcialidade;
Sigilo e discrição;
Lealdade a classe.
2.4 – Da execução do trabalho do auditor
O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da entidade auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação.
Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente da entidade auditada, solicitando as providências necessárias.
2.4.1 – Planejamento da auditoria
O auditor deve planejar seu trabalho de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, seguindo os prazos e compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
Segundo Attie (1998), o planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
conhecimento amplo do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de precisão e confiabilidade;
riscos de auditoria em geral;
natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem adotados e aplicados;
existência de organizações associadas, filiais e partes relacionadas; e
apropriação de outros trabalhos de auditores independentes, especialistas e auditores internos.
O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua administração.
2.4.2 – Exame preliminar
Com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento dos trabalhos de auditoria, o auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento.
2.4.3 – Elaboração do programa de trabalho
O resultado dos exames preliminares dará suporte ao programa formal de trabalho. A elaboração de um adequado programa de trabalho de auditoria exige: a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que se deseja obter com a auditoria; a identificação do universo a ser examinado; a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados; o estabelecimento das técnicas apropriadas; a quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos; e referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou outras instruções específicas.
2.4.4 – Avaliação do sistema contábil e de controles internos
O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de métodos e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
Conforme Almeida, (1996, p. 33):
O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e controle interno da empresa, com base em determinar a confiança que neles podem depositar, bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.
Controles internos eficientes permitem cumprir as atividades da organização de maneira eficaz e com a mínima utilização de recursos. Dessa forma, erros e procedimentos ilegais e fraudulentos serão evitados, e na sua ocorrência, serão detectados e corrigidos em tempo hábil.
Essa norma é de fundamental importância porque os controles internos tornaram-se mais sofisticados. Devido a tecnologia, os especialistas aprenderam a elaborar sistemas que são altamente confiáveis, e os auditores conscientizaram-se na condução eficiente e eficaz das auditorias.
O sistema contábil e de controle internos é de responsabilidade da administração da organização, porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer de seu trabalho.
O auditor deve entender o relacionamento entre os controles internos e os procedimentos de auditoria, ou seja, quanto mais confiáveis forem os controles internos, menor deverá ser a ênfase nos procedimentos de auditoria a serem aplicados sobre o saldo de demonstrações financeiras.
2.4.5 – Relevância
Ao projetar o plano de auditoria, o auditor estabelece um nível acessível de relevância, de forma a detectar distorções quantitativamente relevantes. Tanto o montante (quantidade) quanto a natureza (qualidade) das distorções precisam ser considerados.
Existe uma relação inversa entre a relevância e o nível de risco de auditoria, isto é, quanto mais alto o nível de relevância, menor o risco de auditoria e vice-versa. O auditor leva em conta a relação inversa entre relevância e risco de auditoria quando determina a época, natureza e extensão dos procedimentos de auditoria.
Se depois de planejar procedimentos de auditoria específicos, o auditor determinar que o nível de relevância aceitável é menor, o risco de auditoria é aumentado, ou reduzindo o nível de risco do controle avaliado quando isto for possível, e amparando a redução de nível com ampliação ou adição de testes de controle; ou reduzindo o risco de detecção pela modificação da natureza, época de aplicação e extensão dos procedimentos de comprovação planejados.
Segundo Hilário Franco (2001), a relevância deve ser considerada pelo auditor quando:
demarcar a natureza, oportunidade e extensão dos processos e procedimentos de auditoria;
analisar o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; e
determinar a veracidade, a adequação da apresentação, e a divulgação da informação contábil.
2.4.6 – Prevenção de impropriedade e irregularidade
Os sistemas de controle instituídos em uma organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedade ou irregularidade.
Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar conscientes da possibilidade de existirem impropriedades ou irregularidades nos registros que examinam. Devem, portanto, examinar com acurado zelo profissional os meios usados para proteger o patrimônio contra os diversos tipos de danos decorrentes de roubo, fraude, atividades ilegais ou atentatórias a esse patrimônio, assim como sua segurança contra mau uso, intempéries, incêndios e situações similares.
Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.
2.4.7 – Princípios de controles internos para avaliação da auditoria
Constituem-se no conjunto de regras, diretrizes e sistemas que visam ao atingimento de objetivos específicos, tais como:
a) Relação custo/benefício
A relação custo/benefício consiste na minimização da probabilidade de falhas/desvios quanto ao atingimento dos objetivos e metas. Este conceito reconhece que o custo de um controle não deve exceder aos benefícios que ele possa proporcionar. Há necessidade, também, de definição precisa de critérios, mensuração, padrões de comparação e de outros elementos que permitam a identificação e a análise de desvios, em relação aos resultados ou procedimentos previstos;
b) Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários
A eficácia dos controles internos está diretamente relacionada à competência e integridade do pessoal. Assim sendo, é imprescindível que haja uma política de pessoal que contemple:
I) seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada, buscando melhor rendimento e menores custos;
II) rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar possibilidades de fraudes;
III) obrigatoriedade de funcionários gozarem férias regularmente, como forma, inclusive, de evitar a dissimulação de irregularidades;
c) Delegação de poderes e determinação de responsabilidades
A delegação de competência, conforme previsto em lei, será utilizada como um instrumento de descentralização administrativa, com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade às decisões. O ato de delegação deverá indicar, com precisão, a autoridade delegante, delegada e o objeto da delegação. Assim sendo, em qualquer órgão/entidade, devem ser observados:
I) existência de regimento/estatuto e organograma adequados, onde a definição de autoridade e conseqüentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam plenamente as necessidades da organização; e
II) manuais de procedimentos claramente determinados, que considerem as funções de todos os setores da entidade;
d) Delegação de poderes e determinação de responsabilidades
A estrutura de um controle interno deve prever a separação entre funções de autorização, de operações, execução, controle e contabilização das mesmas, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este princípio;
e) Instruções devidamente formalizadas
Para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados através de instrumentos eficazes, ou seja, claros e objetivos e emitidos por autoridade competente;
f) Controles sobre as transações
É imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade da entidade, autorizados por quem de direito;
g) Aderência às diretrizes e normas legais.
É necessária a existência, na entidade, de sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a observância das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos administrativos internos.
2.5 – Normas relativas ao parecer
O parecer dos “Auditores independentes”, ou “Parecer do Auditor independente”, é o instrumento pelo qual o auditor expressa sua opinião, em obediência às normas de auditoria, de forma clara e objetiva sobre as demonstrações contábeis nele indicadas.
Segundo Crepaldi (2000) o parecer deve seguir aos seguintes requisitos:
apresentação da pessoa ou entidade à qual é dirigido o parecer;
informação das demonstrações contábeis examinadas, respectivas datas e/ou período a que correspondem;
declaração de que o exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria adotadas e com aplicação de todos os procedimentos de auditoria considerados necessários nas atuais circunstancias;
informação de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis examinadas representam (ou não) adequadamente a posição especifica indicada:
– Em se tratando de balanço patrimonial, a declaração de que ira representar adequadamente uma posição patrimonial e financeira da empresa, na data de seu levantamento;
– Em se tratando de demonstrações do resultado econômico (lucros ou prejuízos acumulados), se a declaração de que representa está adequada ao resultado das operações realizadas no período findo a que corresponde.
Declaração de que, o auditor nas suas atividades, conduziu as demonstrações contábeis examinadas, se foram elaboradas de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade aplicados com a uniformidade em relação ao exercício anterior;
Data do parecer, correspondente ao dia da conclusão do trabalho na empresa;
Assinatura do auditor, registro no CRC e CPF. Quando o auditor assinar como responsável por empresa de auditoria, os números de registro desta deverão ser mencionados.
CAPÍTULO 3 – CONTROLE INTERNO
3.1 – Considerações iniciais
Atualmente, grande atenção tem sido direcionada para os controles internos nas organizações. No Brasil, somente agora se começa a dar a devida importância aos métodos científicos adotados pela administração para salvaguardar seu patrimônio e evitar procedimentos ilegais ou fraudulentos.
Muitas vezes imagina-se controle interno como sinônimo de auditoria interna. È uma idéia equivocada, pois a auditoria interna eqüivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento específico, enquanto que o controle interno refere-se a procedimentos adotados pela organização de maneira permanente.
Controle, segundo dicionário Aurélio (2002) diz: “é o ato de dirigir qualquer serviço, fiscalizando-o e orientando-o do modo mais conveniente”.
Aurélio (2002) explica que: “Interno é o que provém de dentro”.
Dessa forma, pode-se definir controle interno como o ato que dirige um serviço que provém de dentro, fiscalizando-o e orientando-o do modo mais conveniente.
Entretanto, a auditoria é uma atividade de exame e avaliação de procedimentos, processos, sistemas, registros e documentos, com o objetivo de aferir o cumprimento dos planos, metas, objetivos e política da organização.
Sem o mínimo de controle interno, o exame da auditoria é quase que impraticável, por qualquer que seja o patrimônio da empresa auditada. O exame dos controles internos é uma das fases mais importante no trabalho da auditoria. Por isso, o auditor deve estar devidamente qualificado para conduzir o exame da melhor maneira possível.
Inquestionavelmente, os controles internos adotados na organização são de interesse tanto de auditores independentes quanto de auditores internos. Individualmente, cada um realiza as suas tarefas específicas, mas tomam por base os controles internos existentes na organização para dar início as suas atividades.
Um bom sistema de controle interno inibe a ocorrência de atos como erros involuntários, desperdícios e até fraudes, auxiliando um bom andamento da gestão.
Uma vez organizado o controle interno, há que mantê-lo sob permanente vigilância e avaliação, pois sabe-se que as falhas de seu funcionamento trazem reflexos inevitáveis nos resultados da administração, podendo comprometê-la gravemente. Em geral, todas as organizações possuem controles internos, a diferença básica é que esses podem ser confiáveis ou não.
Controles internos eficientes permitem cumprir de uma maneira eficaz e com uma mínima utilização de recursos. Dessa forma, erros e procedimentos ilegais ou fraudulentos serão evitados e na sua ocorrência, serão detectados e corrigidos em tempo hábil pelos funcionários, como parte de suas funções habituais.
Após essas análises, observa-se que o controle interno é de fundamental importância, pois fica patente através do momento em que se torna possível conceber uma empresa que não dispunha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de informações precisas.
Portanto, um bom sistema de controle interno deve propiciar detectar todas as irregularidades, oferecendo maiores possibilidades de pronta identificação de fraudes em todas as modalidades, alem de fornecer relatórios contábeis, financeiros e operacionais eficientes para tomada de decisão por parte dos administradores.
3.2 – Conceito de controle interno
São diversos os conceitos atribuídos para o termo controle interno, dentre os quais se pode observar:
O AICPA, American Instiutute of Certified Public Accountants, apud Attie (2000, p. 110) por meio do Relatório Especial da Comissão de procedimentos de Auditoria, definiu:
O Controle Interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
O Instituto de Auditores Internos do Brasil, AUDIBRA (1992, p. 48) registra:
[…] controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos. A Alta Administração e a gerência planejam, organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar uma razoável certeza de realização.
Por esses conceitos, pode-se observar que a alta administração e a gerência da organização têm responsabilidade de planejar, organizar, dirigir e controlar todos
os desempenhos da organização, de forma que seja possível uma razoável segurança para a realização dos negócios.
Attie (200, p. 111) afirma que:
[…] O controle interno compreende todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir os seus objetivos.
Diante desses conceitos, pode-se afirmar de forma bastante genérica que o controle interno envolve todos os processos e rotinas de natureza contábil e administrativa, com o intuito de organizar a empresa de tal forma que seus maiores colaboradores compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela administração; os ativos tenham sua integridade protegida; e por fim, todas as operações da empresa sejam adequadamente registradas nos relatórios contábeis e fidedignamente retratados pelas demonstrações financeiras.
Ainda em relação à definição de controle interno, deve-se observar que seu significado toma imensa amplitude que desencadeia uma série de procedimentos e métodos bem definidos que, coordenados de forma adequada, asseguram a correta organização necessária para a obtenção dos objetivos delimitados pela administração.
No geral, o conceito de controle interno é muito abrangente. O que se verifica de imediato, é que o controle interno refere-se não apenas aos aspectos diretamente relacionados às funções de contabilidade e finanças, mas sim a todos os aspectos das operações de uma organização.
3.3 – Interpretação do conceito de controle interno
Com a finalidade de compreender o que significa controle interno quanto ao seu real significado, observam-se, por partes, os vários fatores que compõem esse conceito de acordo com os autores consultados.
Políticas – Compreende o conjunto de declarações de caráter administrativo a respeito das intenções da organização em relação a um determinado tema. São decisões aplicadas a situações repetitivas, tendo em vista alinhar os processos para um mesmo objetivo. As políticas podem ser:
Políticas Globais – São políticas estratégicas;
Políticas Operacionais – São as regras de trabalho
Objetivos – Os objetivos são entendidos como planos e declarações estratégicas, através de metas e seleção, desenho, implementação e manutenção dos sistemas que têm a finalidade de assegurar os objetivos estabelecidos.
Metas – São os alvos específicos, quantificados, dentro de sistemas específicos. Devem ser identificadas em cada sistema, claramente definidas, mensuráveis, com adequado grau de realismo e consistentes com os objetivos estratégicos estabelecidos.
Plano de Organização – É o modo pela qual se organiza um sistema. A divisão de trabalho adequada, a forma de hierarquia, as responsabilidades e autoridades dos diversos níveis. Representa, em outras palavras, a definição de quem faz o serviço, de quem tem autoridade sobre quem na empresa.
Métodos e Medidas – São os que estabelecem os caminhos e os meios para se chegar a um determinado fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos formalmente (as normas, sistemas, manuais de serviço, etc.). A estruturação de um sistema, além de ser eficiente, prático, econômico e útil, deve levar em consideração a definição de procedimentos específicos destinados a promover o controle sobre as operações e as atividades formalizadas através de manuais.
Proteção do Patrimônio – São as formas pela qual são salvaguardados e defendidos os bens e direitos da entidade.
Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis – Corresponde à adequada precisão e observância aos elementos dispostos na contabilidade. A definição de procedimentos que possibilitem a analise, conciliação e solução tempestiva de qualquer divergência, são elementos de relevância para a fiel escrituração contábil (plano de contas, regras de contabilização, manuais internos, conciliação contábil, etc.).
Eficiência Operacional – Refere-se a ação ou força a ser posta em prática na organização. A eficiência operacional é obtida através do alinhamento entre um adequado plano de organização e a implementação de normas salutares.
Interdependência – De acordo com os fatores de controles internos expostos anteriormente, é fácil compreender que todos os itens interinfluenciam de forma acentuada. Esses elementos são essenciais para um bom desempenho dos controles internos, que a grave deficiência de qualquer deles compromete o funcionamento eficiente de todo o sistema.
Pode-se observar que todos esses planos de políticas, sistemas e organização são “ferramentas” utilizadas por pessoas. Dentro de uma visão sistêmica da empresa, é fácil compreender que, mesmo com sistemas, políticas, etc. planejados, a eficiência organizacional será comprometida, se a empresa não dispuser de um quadro de pessoal adequadamente dimensionado e qualificado.
3.4 – Características do controle interno
Um controle interno adequado é aquele estruturado pela administração e que possa permitir uma margem de segurança de que os objetivos e metas serão atingidos de uma maneira rápida e eficiente.
Essa margem de segurança pode ser compreendida como medidas de efetividade e a custos razoáveis, estabelecidas para evitar desvios ou restringi-los a um nível tolerável.
Isso significa que erros e procedimentos ilegais ou fraudulentos serão evitados e, na sua ocorrência, serão detectados e corrigidos dentro de um curto prazo, pelos funcionários responsáveis.
Medidas de efetividade e de custos razoáveis são a decorrência do conceito de comparar o valor do risco ou da perda potencial contra o custo do controle respectivo.
Controles eficientes permitem cumprir os objetivos de maneira correta e tempestiva com a mínima utilização de recursos.
Estudando-se as características de um sistema de controle interno, é possível identificar na sua amplitude, que esses controles podem ser peculiares tanto à contabilidade quanto a administração, conforme segue:
Controles Contábeis: Compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis;
Controles Administrativos: Correspondem a um plano de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência operacional e à decisão política traçada pela administração.
Sá (1998) contempla que um eficiente sistema de controle interno deve obedecer aos princípios básicos peculiares, sendo eles:
1. Plano de organização com adequada distribuição de responsabilidade;
2. Regime de autorização e procedimentos de escrituração contábil
3. Zelo humano no exercício de suas funções;
4. Qualidade e responsabilidade do pessoal adequado
Na seqüência do desenvolvimento, será possível apreciar o que cada subgrupo contempla e sugere para um eficiente sistema de controle interno.
3.4.1 – Plano de organização com adequada distribuição de responsabilidade
Em relação a esse princípio, é viável que ele proporcione apropriada segregação de funções entre a execução operacional e custódia dos bens patrimoniais e sua contabilização.
A independência estrutural requer uma separação de funções, de tal forma que os registros existentes, sirvam como controles das atividades, independentemente do departamento.
3.4.2 – Regime de autorização e procedimentos de escrituração contábil
De acordo com Attie (2000), um eficiente e satisfatório sistema deve contemplar meios de controle:
das operações e transações através dos métodos de aprovações, com as responsabilidades e riscos envolvidos em cada parte das operações e transações;
dos registros das operações e transações através de documentos originais e segundo o fluxo normal delas; e
a classificação dos documentos dentro de uma estrutura formal de contas (plano de contas)
Para uma concretização de uma operação eficaz, é importante que haja aprovação de cada uma das etapas previstas para o cumprimento do programa da administração, em conformidade com as responsabilidades estabelecidas.
Com relação ao aspecto contábil, é importante implementar planos de contas e manuais de procedimentos que esclareçam eventuais dúvidas com relação ao registro dos dados e que facilitem a elaboração de demonstrações e demais informações financeiras.
3.4.3 – Zelo humano no exercício de suas funções
O esmero nas práticas observadas na execução das tarefas e nas funções atribuídas a cada um dos departamentos da empresa, determinará, em grande parte, a eficiência do controle interno e, por conseqüência, de suas operações empresariais.
Ainda em relação a esta característica, tem-se que o objetivo é, geralmente, atingido através da divisão de funções e responsabilidades, de forma que nenhuma pessoa possa manejar completamente uma operação do início ao fim.
Por meio dessa divisão, enseja-se uma verificação adicional da exatidão do trabalho e aumenta-se a probabilidade de descobrir erros ou fraudes. Esta divisão de responsabilidades deve ser aplicada a todos os setores da empresa, estendendo-se em todos os níveis de autoridade.
3.4.4 – Qualidade e responsabilidade do pessoal adequado
O AICPA estabelece que o adequado funcionamento de um sistema de controle interno depende tanto do planejamento como de procedimentos e diretrizes apropriadas, como também da escolha de colaboradores aptos e experientes e de pessoal capaz de cumprir os procedimentos estabelecidos, de forma eficiente e econômica.
Assim todas as pessoas que compõem a empresa precisam receber informações adequadas para a realização de suas tarefas e treinamentos apropriados no âmbito técnico, gerencial e operacional.
CAPÍTULO 4 – PRECISÃO E CONFIABILIDADE DOS CONTROLES INTERNOS
4.1 – Objetivos do controle interno
Os problemas de controle interno encontram-se, na empresa moderna, em todos os seus segmentos: vendas, fabricação, desenvolvimento, compras, tesouraria, etc. O exercício de um adequado controle sobre cada uma dessas áreas, assume fundamental importância, para que se atinjam os resultados mais favoráveis com menores desperdícios.
È impossível conceber uma empresa que não dispondo de controles internos eficientes, possa garantir a continuidade do fluxo de suas operações e informações propostas. Por analogia, toda empresa possui controles internos. A diferença básica é que estes podem ser adequados ou não.
A função de contabilidade, como instrumento de controle administrativo, é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em um controle interno eficiente é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contábeis contidas em seus relatórios. Informações contábeis distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas para a empresa.
É possível estabelecer que vários são os procedimentos e práticas que, em conjunto, formam os objetivos do controle.
Attie (2000, P. 117) diz:
O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar.
De forma bastante sucinta, pode-se definir os objetivos do controle interno em quatros tópicos básicos:
a salvaguarda dos interesses da empresa;
a precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais;
O estímulo à eficiência operacional;
A aderência às políticas existentes.
4.1.1 – Salvaguarda dos interesses da empresa.
O objetivo do controle interno relativo á salvaguarda dos interesses remete-se a proteção do patrimônio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. (ATTIE, 2000, p.117).
As principais práticas que podem dar suporte à salvaguarda dos interesses são as seguintes, conforme os autores citados:
Segregação de Funções: Estabelece a independência para as funções de execução operacional, custódia física e contabilização;
Sistemas de autorização e aprovação: Compreende o controle das operações através de métodos de aprovações, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos;
Determinações de Funções e responsabilidades: a existência de organogramas claros determinam linhas de responsabilidade e autoridades definidas por toda a linha hierárquica;
Rotação de funcionários: corresponde ao rodízio de funcionários designados para cada trabalho. Dessa forma, é possível reduzir a ocorrência de fraudes e contribuir para o surgimento de novas idéias:
Legislação: corresponde a atualização permanente sobre a legislação vigente, visando diminuir riscos não expondo a empresa a contingências fiscais e legais pela não-obediência aos preceitos atuais vigentes;
Contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens físicas de bens e valores, de forma periódica, por intermédio de pessoas independente ao custodiante, visando maximizar o controle físico e resguardar os interesses da empresa.
Fica visível a preocupação que tem o controle interno com relação a proteção de seu patrimônio, munindo-se de várias práticas que contribuem para o sucesso deste objetivo.
4.1.2 – Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais.
Com relação a este objetivo, tem-se que esta precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais compreendem a geração de informações adequadas e oportunas, fundamentais no campo gerencial e administrativo, para compreensão dos fatos e eventos realizados na organização.
Attie (2000, p. 119) enfatiza muito bem esta confiabilidade e precisão quando explica que:
Uma empresa necessita constituir, para si, sistemas que lhe garantam conhecer os atos e eventos ocorridos em cada um dos seus segmentos. Os efeitos ocorridos através da realização de cada ato devem ser escriturados e levados, em tempo hábil, ao conhecimento dos administradores.